Доходы как элементы объекта налогообложения

1.1. Порядок определения доходов

Принципы определения дохода установлены статьей 41 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль такая экономическая выгода определяется в соответствии с нормативными положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в частности в соответствии со статьей 248 НК РФ.

На основании указанных положений, анализа действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики можно выделить основные признаки, позволяющие определить понятие «доход» для целей налогообложения.

1. Доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной и натуральной форме.

Иначе говоря, доходом признается только та экономическая выгода, которая ведет к улучшению материального положения налогоплательщика в виде увеличения материальных благ либо в виде снижения соответствующих расходов.

В связи с этим по общему правилу компенсационные выплаты, направленные на восстановление правового положения лица, не образуют дохода, поскольку отсутствует экономическая выгода, и данные выплаты носят восстановительный характер.

Вместе с тем положения главы 25 НК РФ предусматривают ряд исключений из данного правила. Так, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

2. Доходом признается только экономическая выгода, которая может быть оценена.

В случае невозможности оценки экономической выгоды, данное благо, полученное налогоплательщиком, не может квалифицироваться в качестве дохода в целях исчисления и уплаты налога.

3. Налогооблагаемый доход должен быть получен лицом на законных основаниях.

Статья 1102 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) устанавливает обязанность лица возвратить имущество, приобретенное без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований (за исключением случаев, предусмотренных в ст. 1109 ГК РФ).

Иначе говоря, имущество, полученное без указанных выше оснований, не может являться доходом налогоплательщика. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (например, постановление ВАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. № А56-19653/2006).

4. Доход налогоплательщика образуется только в случае поступления денежных средств либо имущества в его собственность.

Соответственно, получение указанного имущества по другим договорам (основаниям), не предусматривающим переход права собственности, не образует дохода. При этом необходимо учитывать, что исключением из этого правила является передача денежных средств или иного имущества по договору займа. Хотя указанное имущество (деньги) передается лицу в собственность, то есть оно может свободно им владеть, пользоваться и распоряжаться, налогооблагаемого дохода у него не образуется, поскольку по данному договору у него существует обязанность по возврату полученного имущества (денег).

Кроме того, поступления в пользу налогоплательщика, представляющие экономическую выгоду, то есть образующие его доход по смыслу статьи 41 НК РФ, могут исключаться из состава налогооблагаемых доходов в силу прямого указания закона. Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, такие необлагаемые налогом доходы перечислены в отдельных положениях статьи 251 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Перечень доходов, подлежащих налогообложению, согласно положениям главы 25 НК РФ носит открытый характер. То есть другие доходы, прямо не перечисленные в статьях 249, 250 НК РФ и не предусмотренные статьей 251 НК РФ, могут составлять облагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием для квалификации таких поступлений в пользу налогоплательщика является их соответствие требованиям статьи 41 НК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода.

Аналогичного подхода к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве доходов придерживается и ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла данного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

1.2. Классификация доходов

Виды доходов как элемента объекта налогообложения налогом на прибыль перечислены в статье 248 НК РФ.

Согласно данной норме налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Указанные нормы устанавливают достаточно четкие разграничения между доходами, признаваемыми в составе доходов от реализации, и внереализационными доходами.

Вместе с тем в отношении ряда доходов законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность их признания как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов.

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.

В силу данного обстоятельства налогоплательщику при утверждении учетной политики необходимо указать, в составе каких доходов признаются доходы от данных видов деятельности.

Нормами главы 25 НК РФ могут быть установлены особенности определения доходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков.

В настоящее время установлены особенности определения доходов для следующих категорий налогоплательщиков: банков, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, клиринговых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций.

1.3. Учет налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). На основании данной нормы при определении величины получаемого дохода налогоплательщик не учитывает суммы налога на добавленную стоимость, акциза, предъявленных покупателю на основании положений статей 168 и 198 НК РФ.

То есть при определении налогоплательщиком дохода общая сумма поступлений от покупателя уменьшается на суммы налога на добавленную стоимость и акциза, уплаченную (подлежащую уплате) покупателем дополнительно к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

1.4. Документирование доходов

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов (ст. 54, 274, 314–315 НК РФ).

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом. 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые доходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета доходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты.

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Однако НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определил значение данного термина для целей налогообложения прибыли. В связи с этим, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтверждено получение дохода, необходимо помнить, что данные документы не рассматриваются законом в качестве единственных доказательств получения доходов. Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть определены и на основании других документов, подтверждающих получение дохода, и документов налогового учета.

Таким образом, перечень документов, посредством которых налогоплательщик может подтвердить получение дохода, является открытым.

При отсутствии документов, подтверждающих получение организацией дохода, доход для целей налогообложения не может быть признан.

1.5. Квалификация имущества (работ, услуг), имущественных прав в качестве безвозмездно полученных

Имущество (работы, услуги), имущественные права, полученные безвозмездно, признаются для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Конкретное определение указанного выше имущества (работ, услуг), имущественных прав установлено пунктом 2 статьи 248 НК РФ. Согласно указанной норме для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права «считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Из анализа данной нормы следует, что основным признаком «безвозмездной передачи» (на безвозмездной основе) для возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль и возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль является факт отсутствия какого-либо встречного обязательства у получающей стороны перед стороной передающей. При этом полагаем, что безвозмездный характер передачи в целях указанной выше нормы должен иметь абсолютный характер; наличие любой встречной обязанности, возникшей до или после передачи и связанной с ней, исключает возможность квалификации данных отношений в качестве безвозмездных.

К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. На этом основании налоговому органу было отказано во взыскании недоимки.

Таким образом, если у получателя имущества (работ, услуг), имущественных прав его получение связано с возникновением обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то такое имущество (работы, услуги), имущественные права не могут быть признаны безвозмездно полученными.

1.6. Определение доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного учетной политикой для целей налогообложения метода признания доходов, в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Статьей 273 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, специальных положений, касающихся проведения пересчета доходов, полученных в иностранной валюте, не предусмотрено. Однако, учитывая, что такие налогоплательщики признают доходы на дату погашения покупателем задолженности, пересчет доходов, полученных в иностранной валюте, также следует производить на эту дату.